在中國稅收體系中，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物適用“免抵退”稅辦法，其免抵增值稅額是否應作為城市維護建設稅（以下簡稱城建稅）和教育費附加的計稅依據(jù)，是納稅人和稅務機關(guān)長期爭論的焦點?！吨腥A人民共和國城市維護建設稅法》（以下簡稱《城建稅法》，2020年8月11日通過，2021年9月1日起施行）規(guī)定，城建稅以“實際繳納的增值稅、消費稅稅額”為計稅依據(jù)。然而，《財政部 稅務總局關(guān)于城市維護建設稅計稅依據(jù)確定辦法等事項的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第28號）明確將免抵增值稅額納入計稅依據(jù)，引發(fā)合規(guī)性爭議。本文結(jié)合案例和法律分析，比較兩種觀點：免抵增值稅額不應計入計稅依據(jù) vs. 應計入計稅依據(jù)，并從法律角度評估其合理性與合法性。
2015年9月25日一則案例顯示，某生產(chǎn)企業(yè)在2011年至2014年間經(jīng)稅務機關(guān)批準的免抵增值稅額共147萬元。企業(yè)認為該部分稅額未實際繳納，不應作為城建稅和教育費附加的計稅依據(jù)。稅務機關(guān)則依據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實行免抵退稅辦法后有關(guān)城市維護建設稅教育費附加政策的通知》（財稅〔2005〕25號）及地方規(guī)定，要求將免抵稅額納入計稅依據(jù)并補繳稅費。以下分析兩種觀點的依據(jù)、合理性及法律問題。
企業(yè)認為，城建稅和教育費附加的計稅依據(jù)應限于“實際繳納的增值稅、消費稅稅額”，如《城建稅法》第二條規(guī)定。免抵增值稅額是出口企業(yè)因免稅政策抵減的稅額，未實際支付給稅務機關(guān)，因此不應納入計稅依據(jù)。
邏輯依據(jù)：稅收實踐中，“實際繳納”通常指納稅人向稅務機關(guān)支付的稅款。免抵稅額作為出口免稅的一部分，未實際流入國庫，排除其計稅依據(jù)符合“實際繳納”的字面含義。
政策初衷：出口免抵退稅政策旨在減輕企業(yè)稅負，支持出口貿(mào)易。將免抵稅額納入計稅依據(jù)可能增加企業(yè)負擔，與政策優(yōu)惠初衷相悖。
早期政策模糊性：在2005年財稅〔2005〕25號文件發(fā)布前，免抵稅額是否納入計稅依據(jù)缺乏明確規(guī)定，部分企業(yè)依“實際繳納”原則操作。
法律用語的通常含義：免抵稅額未實際繳納，納入計稅依據(jù)可能違背《城建稅法》“實際繳納”要求的通常解釋，存在法律依據(jù)不足的風險。
稅收法定原則：《立法法》第八條規(guī)定，稅收基本制度由法律規(guī)定。國家稅務總局通過公告將免抵稅額納入計稅依據(jù)，可能超越《城建稅法》授權(quán)，違反稅收法定原則。
納稅人權(quán)益：擴大計稅依據(jù)增加出口企業(yè)稅負，可能損害《憲法》第56條和《稅收征收管理法》保護的納稅人權(quán)益。
盡管邏輯上合理，但此觀點與2005年及2021年的政策規(guī)定相悖，可能導致稅務合規(guī)風險，如補稅和罰款。
根據(jù)財稅〔2005〕25號文件，自2005年1月1日起，免抵增值稅額應納入城建稅和教育費附加的計稅依據(jù)，按規(guī)定稅率（城建稅1%、5%或7%，教育費附加3%，地方教育附加2%）征收。2021年第28號公告進一步明確，計稅依據(jù)包括“依法實際繳納的增值稅、消費稅稅額”加“增值稅免抵稅額”，扣除直接減免和期末留抵退稅的稅額?！秶叶悇湛偩株P(guān)于城市維護建設稅征收管理有關(guān)事項的公告》（2021年第26號）要求，免抵稅額的城建稅等在核準后的下一個納稅申報期申報繳納。
政策明確性：財稅〔2005〕25號和2021年第28號公告明確將免抵稅額納入計稅依據(jù)，消除早期政策模糊性，統(tǒng)一全國執(zhí)行標準。
稅收公平性：免抵稅額是稅收優(yōu)惠形式，未完全免除納稅義務。將其納入計稅依據(jù)，確保出口企業(yè)與內(nèi)銷企業(yè)在附加稅上的相對公平。
操作可行性：稅務機關(guān)通過《生產(chǎn)企業(yè)出口免抵退稅審批通知單》等文件提供免抵稅額數(shù)據(jù)，便于企業(yè)合規(guī)申報。
與《城建稅法》潛在沖突：《城建稅法》第二條未明確將免抵稅額納入“實際繳納”稅額。2021年第28號公告的擴大解釋可能超出法律授權(quán)，違反《立法法》第八十條關(guān)于部門規(guī)章不得與法律相抵觸的規(guī)定。
越權(quán)制定風險：《城建稅法》第十一條授權(quán)國務院制定實施細則，但2021年第28號公告由財政部和稅務總局發(fā)布，效力低于行政法規(guī)，可能構(gòu)成越權(quán)立法。
程序正義不足：公告作為規(guī)范性文件，未經(jīng)充分公開征求意見，缺乏《立法法》要求的立法程序透明性。
此觀點增加出口企業(yè)稅負，可能削弱出口競爭力，尤其對低利潤行業(yè)。政策宣傳不足也可能導致企業(yè)誤解和漏繳風險。
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維度 |
觀點一：不應計入 |
觀點二：應計入 |
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政策依據(jù) |
基于《城建稅法》“實際繳納”原則 |
依據(jù)財稅〔2005〕25號、2021年第28號公告 |
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法律合理性 |
符合“實際繳納”字面含義，但與現(xiàn)行政策沖突 |
政策明確但可能違反稅收法定原則 |
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合規(guī)性 |
可能導致補稅和罰款風險 |
符合現(xiàn)行政策，降低合規(guī)風險 |
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企業(yè)影響 |
減輕稅負但面臨稅務風險 |
增加稅負但確保合規(guī) |
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公平性 |
可能導致稅負不均 |
促進附加稅公平性 |
觀點二（免抵增值稅額應計入計稅依據(jù)）在現(xiàn)行政策下更具合規(guī)性，基于財稅〔2005〕25號和2021年第28號公告的明確規(guī)定。然而，從法律角度看，國家稅務總局的規(guī)章可能存在越權(quán)和違反稅收法定原則的問題，因《城建稅法》未明確授權(quán)將免抵稅額納入“實際繳納”稅額。對于案例中的企業(yè)，147萬元免抵稅額應按規(guī)定納入計稅依據(jù)，并于核準后的下一個申報期繳納。建議企業(yè)加強政策學習，稅務機關(guān)完善宣傳，以降低合規(guī)風險。
法律完善：通過修訂《城建稅法》或由國務院制定行政法規(guī)，明確免抵稅額的計稅地位。
程序透明：規(guī)范性文件出臺前應公開征求意見，符合《立法法》程序要求。
政策平衡：評估免抵稅額計稅對出口企業(yè)的影響，必要時調(diào)整稅率或優(yōu)惠政策。
企業(yè)合規(guī)：企業(yè)應依據(jù)稅務機關(guān)審核的免抵稅額數(shù)據(jù)，及時申報繳納，避免稅務風險。
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